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引言

税收是一个国家财政收入的主要来源，保障税收需要依靠科学合理的税制体系和结构。

制定税收政策，国家治理者要找到一个合理的平衡点，既要保证稳定的税收来源，同时又不能让底层老百姓觉得赋税过于沉重。

随着历史的变迁，各个朝代的税制制度也不尽相同。其中，唐朝的税制体系与税制结构具有独特性和价值性，至今为中国乃至世界学者津津乐道。

中国古代国家税法的税制要素与当代大同小异。看唐朝统治者如何拔鹅毛，体察背后的赋税思想，也许能为税制改革提供借鉴和启示。

一、逼上梁山的税制改革

公元618—755年，唐朝前期的税制体系主要包括租庸调制、地税和户税三类。

其中，租庸调制以人头为征税对象，受田男丁每年应向国家缴纳谷子两石、绢两丈、布匹两丈五尺、丝三两和麻三斤，每年服劳役和兵役20日。

如果受田男丁符号赋役要求而不服从赋役者，可以用绢代役，每天折合绢三尺。

地税以土地为征税对象，每亩田征收两升农作物，农作物品种包括粟、麦、粳、稻等田地所产谷物。

户税以资产为征税对象，实行差别化税额，每户每年依据户籍等级缴纳不同的税额。

租庸调制、地税和户税三类基本税种的收入构成唐朝前期国家财政收入的主要来源。

在这种税制体系下，玄宗开元、天宝时期，唐朝统治者每年租庸调制征收的租税收入占总收入的一半。

同时，地税征收达1 240余万石，户税征收达200万贯，这两类财产税合计占总收入的另一半。

可见，唐朝初期的税收收入主要来源于人头。以人头为计税单位，体现了“均平”的治税思想。

到了唐中期，商品经济发达，促使土地私有化、集中化发展迅速，均田制失效，租庸调制维持起来十分困难。

安史之乱爆发后，唐朝统治者失去了对户数和土地亩籍的有效控制，各地方州县军官可以随意巧立名目地征收税物，老百姓生活苦不堪言。

土地的进一步集中则令更多失去土地的流民出现。由于土地兼并加剧，土地分配不均，逃亡的流民增多。

大批的农民逃亡，离开户口所在地，导致人口变动很大，加之户籍久不清理，能被唐朝统治者掌握的在册户籍就更是少之又少。

唐玄宗之后，所能掌握的户口数量已不到半数。这时候，唐朝统治者往往责成邻保代缴租庸调，这就即所谓的“摊逃”。

“摊逃”迫使更多的农民逃亡，造成难以挽回的恶性循环。

严重的逃税问题直接影响着唐朝统治者的税收，撼动着国家的经济基础，到了唐中后期，已经演变成了一个严重的社会问题。

随着社会贫富差距拉大，各阶层矛盾激化。由于土地被剧烈的兼并集中化，贫富悬殊矛盾突出，甚至出现土豪僧侣利用职权不去纳税的情况。

在尖锐的社会矛盾逼下，苦于生计的老百姓纷纷选择用武装起义的方式进行抗争。

藩镇势力为了维护其地方统治，纷纷扩充军事力量和经济力量，势力愈发强大，与中央形成对抗之势。藩镇割据局面的进一步恶化，导致中央政权岌岌可危。

朝廷积贫积弱，外族屡次扰边，唐朝统治者税收日渐减少，这让本不充盈的国家财政更是捉襟见肘。

内忧外患的社会现实要求唐朝统治者必须加快中央集权的脚步，既往治理制度的失败和社会矛盾的加剧，更是助推了两税法的颁布实施。

彼时的唐朝，税制改革已然迫在眉睫。

二、不破不立，乘风破浪的唐朝“两税法”

两税法的得名，是由赋税一年分两次征收而得来。税种由原先的田税、户税合并为一种，征税时间具体为春、秋两季。

唐德宗用杨炎为宰相，杨炎在奏疏中建议使用两税法。

元和四年(809)六月，宪宗敕称:“两税法悉总诸税，初极便人。”诏令从法律层面证实，“两税法”是彼时唐朝国家税法的正式名称。

丁租是征收于每年的十一月一直到次年正月的冬季，而庸、调则征收于每年八月至十月的秋季，因征收的时间特点而被命名为“两税”。

“两税法”界定纳税义务人只考虑属地和税负能力，放弃了租庸调制的身份性免除。

具体内容方面，“两税”指代税目时有两个含义：一是指“定等第钱数多少”的“税钱”，并把其征税客体表述为所有户等“等第”；

二是指“据大历十四年见佃青苗地额均税”的“斛斗”，其征税客体是“大历十四年见佃青苗地额”。

“两税法”实施后，再也没有了人头税，只包括以家庭实际拥有的资产为征税对象的户税和以田亩为征税对象的地税，唐朝的税制体系发生了颠覆性的变革。

随着工商业的逐渐发展，工商税渐渐浮出水面，如盐税、关税、茶税和特种商品的通过税等。

其中，茶税的征收实行单纯的商税方式，以销定价；盐税的征收，唐朝统治者实行半榷半盐，“寓税于价”的做法间接增加实际负税人的赋税。

“两税法”缺乏全国统一的税率规定，都采取固定各州征收总额的配征方式。自此，形成全国不统一而各地各有不同的税率的独特现象。

税种结构的增减变动使唐朝中叶的税制结构由人头税、财产税逐渐演变为财产税与工商税，形成了财产税与工商税各占总收入一半的格局。

安史之乱后，盐税曾一度占据财政收入的半壁江山。

中唐战乱的发生令国家工商业的发展受阻，税收大幅下降。

为了保障战争支出，财政收入只能依靠百姓们的资产税，导致纳税结构又一次回到以地税和户税为主体的状态。

公元827—859年，唐朝晚期，诸侯割据，战争频繁，各地征税名目繁多，新增了折纳、纽配、省耗等附加税。

由此，唐朝晚期形成了以地税和户税为主体，以工商税、杂税以及附加税为辅的税收结构。

原本地税、户税两大税种已经带给农民巨大的负担，而附加税的开征进一步加重了农民的税收压力。

唐朝后期的赋税打破了当时的税收平衡，既不利于税收公平的实现，也不利于社会经济的稳定发展。

从国家经济格局的角度，可以说，不完善的税收体系与不合理的税收结构助推了唐朝的灭亡。

三、滚滚长江东逝水，历史的悲歌再次奏响

两税法是在唐朝社会格式极其混乱的时期问世的，其在一定程度上稳固了唐朝统治者的经济基础和领导地位。

在当时的社会背景之下，两税法的实施无疑给孱弱的唐朝财政带来了有效的经济带动，顺应了历史发展的要求。

唐朝征收总额也大幅提升，这对当时唐朝统治者的财政的窘迫状态起到了缓解的作用。

此外，在唐朝统治者经济基础岌岌可危之际，遏制了藩镇势力，巩固了中央集权。

均平了农民的纳税负担，农民身上的过重赋税得到暂时缓解，这也起到缓和阶级矛盾的作用。

因此，客观地说，两税法的实施在治理制度上具有进步性和一定的积极意义。然而，两税法其本身在税制设计和制度内容上也存在弊病。

一个突出的问题在于，由于没有规定像土地、房屋这样的不动产与其他财产的区别。

不透明的价值评估机制容易导致“暗箱操作”甚至滋生腐败，会受到当时的市场物价的影响。

安史之乱前后，唐朝不断提高商品税税率，比如将特种商品的通过税由2%调整为5%。

这种税收手段导致唐朝中后期的工商税大大增加，税制结构严重不合理，因此产生了明显的负经济效应，极大打压了商业经济。

此外，户籍定等缺少具有弹性的调整部分，会有增加不公平配置的嫌疑。

两税法制度之下，土地买卖被合法化，从而导致土地兼并更加盛行，这也为社会矛盾的进一步加剧埋下了制度隐患。

结语

两税法撤销地主土豪的免税特权，缓解了岌岌可危的中央财政和尖锐的社会矛盾，为国家争取了大量的财政收入。

以货币计征形式开创了中国货币财政的先河，是一项顺应社会经济发展。

协调生产关系以及提高朝廷财政收入的赋税制度变革，在国家治理的传统历史上具有里程碑式的意义。

在如今经济持续发展、社会不断进步的宏观形势下，唐朝两税法的制度对我们如何思考税收制度的变革和实施仍具有积极的参考价值。

参考文献：

《旧唐书》

《唐代财政史》

《唐会要》

《唐大诏令集》